Há uma leitura, ainda difundida no debate tributário, que trata o processo administrativo tributário como uma cortesia do Fisco: uma via de defesa que a Administração concede ao contribuinte por generosidade ou por conveniência arrecadatória e que, portanto, poderia ser livremente moldada, comprimida ou até suprimida pelo legislador infraconstitucional. Essa premissa é atraente pela simplicidade, mas é dogmaticamente equivocada. O processo administrativo tributário não é uma liberalidade do Estado para com o contribuinte. É um direito constitucional do cidadão e, simultaneamente, a expressão mais sofisticada de um dever que recai sobre a própria Administração: o dever de controlar a legalidade dos seus atos.
Quando se compreende essa dupla natureza, muda-se a chave de análise de todo o contencioso administrativo — e, em especial, do novo modelo desenhado para o Imposto sobre Bens e Serviços (IBS) pela Emenda Constitucional nº 132/2023 e pela Lei Complementar nº 227/2026. O fundamento: o processo como direito fundamental, não como faculdade graciosa O ponto de partida é reconhecer que a Constituição de 1988 não instituiu um regime diferenciado de proteção processual conforme a natureza do órgão decisor. O devido processo legal (art. 5º, LIV), o contraditório e a ampla defesa (art.
5º, LV) incidem de forma direta e imediata sobre toda atuação estatal decisória — inclusive a que se desenrola no interior da Administração Fazendária. Não se trata de garantias reservadas ao processo judicial, mas de cláusula geral de proteção contra o exercício arbitrário do poder. Sob o chamado modelo constitucional de processo, o processo deixa de ser mero acessório do direito material e passa a constituir direito fundamental em si mesmo, dotado de um núcleo indisponível — insuscetível de supressão ou esvaziamento pelo legislador ordinário. Daí decorre a consequência que interessa a esta reflexão: o processo administrativo tributário deve ser reconhecido como direito fundamental autônomo do contribuinte, e não como faculdade graciosa concedida pela Administração.
A distinção não é retórica. Se for benesse, o legislador dispõe de liberdade quase plena para restringir meios de defesa, encurtar prazos, limitar a produção probatória ou suprimir instâncias. Se for direito fundamental, essa liberdade encontra um limite intransponível: o núcleo essencial das garantias processuais. A diferença entre as duas leituras é a diferença entre um contencioso que controla o poder de tributar e um que apenas o referenda.
O outro lado da moeda: o dever de autotutela Se, do ponto de vista do contribuinte, o processo administrativo é garantia, do ponto de vista do Estado ele é dever. E é aqui que reside o argumento mais frequentemente ignorado: o processo administrativo tributário resulta do próprio dever da Administração de rever a legalidade dos seus atos. A autotutela administrativa é um poder-dever consagrado no caput do art. 37 da Constituição, do qual decorrem os princípios da legalidade e da eficiência.
Deles nasce a obrigação de a Administração controlar seus próprios atos — revendo-os e anulando-os quando eivados de ilegalidade — antes que produzam danos ao erário. O lançamento tributário é ato plenamente vinculado (art. 3º do CTN): a Administração só pode formalizar o crédito nos exatos limites da lei. Se está vinculada à legalidade na constituição do crédito, está igualmente obrigada a dispor de mecanismos para verificar se essa legalidade foi observada.
O processo administrativo é precisamente esse mecanismo. Ao instaurá-lo, a Administração não renuncia à sua prerrogativa, nem faz um favor ao contribuinte: ela exerce, de forma qualificada, o dever de controlar-se a si mesma. O objetivo é assegurar que o lançamento seja legal antes de converter-se em título executivo cobrado coercitivamente. Trata-se, nas palavras de James Marins, de um corolário do princípio da autotutela vinculada da Administração tributária.
Há ainda um argumento de eficiência — não a eficiência estritamente arrecadatória, mas a eficiência econômica que também integra o art. 37. Um lançamento ilegal que segue adiante gera custos: mobiliza servidores, congestiona o Judiciário e produz cobranças que estarão, muitas vezes, fadadas ao cancelamento. Depurar internamente a própria atividade impositiva é, portanto, exigência de coerência do sistema, e não concessão ao administrado.
A imperatividade da análise de legalidade Dessa origem decorre o núcleo funcional do contencioso administrativo: o controle de legalidade do ato de lançamento, em seus aspectos formais e materiais. O julgador administrativo é, antes de tudo, um aplicador da lei; não decide por equidade nem por convicção pessoal, mas verifica se o fato corresponde à hipótese normativa, se a base de cálculo e a alíquota estão corretas, se não incidem imunidade, isenção ou anistia. Essa vinculação estrita à legalidade é, ao mesmo tempo, o limite do seu poder e a garantia do contribuinte de ser julgado por critérios objetivos e preestabelecidos, e não pela vontade arbitrária do Fisco. É verdade que esse controle tem fronteiras: o órgão administrativo não pode declarar a inconstitucionalidade de leis — tarefa reservada ao Judiciário — e está vinculado aos precedentes obrigatórios dos tribunais superiores.
Mas controlar a legalidade do ato não se confunde com controlar a validade da lei. O primeiro é justamente aquilo que a autotutela exige; o segundo é monopólio da jurisdição típica. Retirar do julgador administrativo o poder de examinar a ilegalidade do lançamento não o torna mais contido: apenas o esvazia, convertendo o processo em instância meramente homologatória da vontade fiscal. Por que isso importa agora Essa moldura não é abstrata.
O contencioso administrativo do IBS, tal como desenhado, testa exatamente esses limites — seja pela centralização decisória no Comitê Gestor, seja pela previsão de rito sumário, seja, sobretudo, pela vedação a que o órgão julgador afaste a legislação sob fundamento de ilegalidade. Se o processo administrativo é benesse, tais restrições são apenas opções de política legislativa. Se é direito fundamental que decorre do dever estatal de autotutela, elas atingem um núcleo que a Constituição colocou fora do alcance do legislador ordinário. A eficiência administrativa, embora princípio constitucional, não se sobrepõe às garantias processuais fundamentais.
A conclusão, portanto, precisa ser afirmada sem eufemismos. O processo administrativo tributário não é um presente que o Estado dá ao contribuinte; é uma exigência que a Constituição impõe ao Estado. Ele nasce do encontro entre o direito fundamental de defesa do cidadão e o dever de a Administração rever a legalidade dos próprios atos — e é essa dupla raiz que o torna indisponível. Reconhecê-lo como garantia, e não como favor, é condição para que a tributação, no Estado Constitucional de Direito, retire sua legitimidade não apenas da previsão legal do tributo, mas do modo constitucionalmente adequado de sua exigência.
Afinal, não há tributação constitucionalmente legítima sem processo válido — e não há processo válido sem respeito incondicional às garantias que o estruturam.